Mục lục bài viết
Bản tin thực hành kiểm toán số 2/2010: suy giảm tài sản phi tài chính
Bản tin ngày 30/11/2010; một phần đã xuất hiện trong Báo cáo công khai lần thứ tư của Practice Monitoring Programme tháng 7/2010. Nội dung dưới đây giữ nguyên bối cảnh và các dẫn chiếu FRS/SSA tại thời điểm nguồn.
Suy giảm kinh tế diện rộng làm dòng tiền từ tài sản phi tài chính thấp hơn kỳ vọng, tăng khả năng giá trị ghi sổ vượt hiện giá dòng tiền dự kiến và cần ghi lỗ suy giảm. Với lợi thế thương mại và tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định phải kiểm tra hằng năm, ban điều hành có thể phải xét lại giả định kỳ trước. Với tài sản phi tài chính khác, có thể không còn bằng chứng để khẳng định không có dấu hiệu suy giảm, cần kiểm tra chi tiết.
Theo FRS 36 được nguồn dẫn, nếu giá trị có thể thu hồi thấp hơn giá trị ghi sổ thì ghi ngay lỗ suy giảm vào báo cáo kết quả kinh doanh, đưa tài sản về giá trị có thể thu hồi. Giá trị có thể thu hồi của tài sản hoặc CGU là mức cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng. Thường dùng giá trị sử dụng vì không phải luôn xác định được giá trị hợp lý trừ chi phí bán, nhất là thị trường kém hoạt động.
Dự báo dòng tiền là động lực chính của tính giá trị sử dụng và khoản lỗ. Cần xét lại sản lượng bán, giá bán, tiền lương, nguyên vật liệu theo kinh tế hiện tại; xét sức mua giảm, biến động giá nguyên liệu và rủi ro tiền tệ, giá, tài chính, quốc gia trong suy thoái.
Tám nhóm phát hiện chính của ACRA
ACRA ghi nhận: xác định CGU không phù hợp; đánh giá thiếu đầy đủ công ty con trước hoạt động/khởi nghiệp; chưa xét suy giảm tài sản cơ sở trước khi dùng tài sản hữu hình thuần để đánh giá đầu tư công ty con; không chứng minh cơ sở dùng lợi nhuận thay dòng tiền; so sánh sai đại lượng; kiểm tra hoặc chất vấn dự báo dòng tiền không đủ; đánh giá tỷ lệ chiết khấu không đủ; không xem xét hoàn nhập lỗ đã ghi. Các mục sau trình bày đầy đủ từng nhóm.
1. Xác định đúng đơn vị tạo tiền
CGU là nhóm tài sản nhỏ nhất bao gồm tài sản đang xét và tạo dòng tiền vào phần lớn độc lập với tài sản/nhóm khác [chú thích 1: FRS 36.68]. Xác định cần xét đoán, xem ban điều hành theo dõi theo dòng sản phẩm, ngành kinh doanh, địa điểm, quận hay khu vực thế nào, và ra quyết định tiếp tục/bán tài sản, hoạt động thế nào [2: FRS 36.69].
Nhiều hồ sơ ACRA xem coi cả pháp nhân là CGU và kiểm tra nhà xưởng, máy móc, thiết bị ở cấp pháp nhân. Điều này có thể không phù hợp khi nhiều hoạt động tạo tiền độc lập. Ví dụ doanh nghiệp vừa sản xuất vừa nắm giữ đầu tư cần xét tách từng hoạt động thành CGU: lợi nhuận đầu tư làm toàn doanh nghiệp có lãi có thể che lỗ sản xuất và dẫn đến kết luận sai là tài sản sản xuất không suy giảm.
Kế toán viên công chứng phải đánh giá phản biện CGU ban điều hành chọn và lưu trong hồ sơ kiểm toán. Phải chất vấn việc gộp tài sản ở cấp quá cao vì nhóm càng ít thì tài sản mạnh càng dễ bù lỗ tài sản yếu. Cần xét sự nhất quán với cách xác định bộ phận hoạt động cho báo cáo bộ phận theo FRS 108 Operating Segments.
2. Công ty con trước hoạt động hoặc khởi nghiệp
Công ty con mới có thể có tài sản hữu hình thuần thấp hơn giá đầu tư do chi phí trước hoạt động hoặc lỗ ban đầu trước khi đạt công suất tối ưu. ACRA thấy đánh giá thường sơ sài, chỉ hỏi ban điều hành mà không có bằng chứng kiểm toán bổ trợ cho kết luận không cần suy giảm.
Cần lấy và rà soát kế hoạch của ban điều hành, xem hoạt động có theo kế hoạch không, xác định giá đầu tư có suy giảm không. Còn phải xét suy giảm tài sản thuần của công ty con lỗ, vì có thể tác động BCTC tập đoàn.
3. Tài sản hữu hình thuần không phải phép kiểm tra duy nhất
ACRA thấy thường dùng tài sản hữu hình thuần của công ty con để xét dấu hiệu suy giảm đầu tư, trước khi kiểm tra chi tiết dựa dự báo dòng tiền. FRS 36.12 yêu cầu xét nguồn thông tin bên ngoài và bên trong. Phải ghi lại việc xét các dấu hiệu khác của FRS 36.12 hoặc giải thích vì sao chỉ dựa tài sản hữu hình thuần mà không rà soát chi tiết.
Trước khi dùng số liệu này, cần xét ghi giảm các tài sản cơ sở: ví dụ nhà xưởng, máy móc, thiết bị của chính công ty con đang lỗ, hoặc khoản phải thu từ công ty con cùng tập đoàn bị lỗ/mất khả năng thanh toán. Điều chỉnh đó làm thay đổi tài sản hữu hình thuần và có thể đổi kết luận.
4. Dùng lợi nhuận làm đại diện dòng tiền phải có cơ sở
FRS 36.31 yêu cầu giá trị sử dụng dựa vào dòng tiền tương lai từ tiếp tục sử dụng và thanh lý cuối cùng. ACRA thấy dùng lợi nhuận trước thuế làm đại diện dòng tiền ở đánh giá ban đầu, trước khi đánh giá đầy đủ theo dòng tiền.
Đoạn 15 của nguồn viết cách này có thể phù hợp khi không có khoản phi tiền tệ trọng yếu trong lợi nhuận trước thuế, hoặc khi dòng tiền hoạt động “không xấp xỉ sát” lợi nhuận trước thuế. Vế thứ hai là đúng câu chữ bất thường của bản tin gốc, không được tự sửa thành “xấp xỉ sát” và không được hiểu là một xác nhận kế toán mới trong bản dịch. Nguồn yêu cầu kế toán viên đánh giá, ghi lại tính phù hợp của đại lượng thay thế ban điều hành dùng.
Nếu dùng dự báo lợi nhuận để tính giá trị sử dụng, không được bỏ dòng tiền ra cho chi đầu tư tương lai cần để hỗ trợ tăng trưởng doanh thu dự kiến.
5. So sánh đúng đại lượng và quyền lợi sở hữu
Khi công ty con mua lại là CGU, có hồ sơ chỉ so giá trị sử dụng với số dư lợi thế thương mại, thay vì tổng lợi thế thương mại cộng tài sản thuần tại ngày kiểm tra. Điều này trái FRS 36.90: CGU đã phân bổ lợi thế thương mại phải kiểm tra hằng năm và khi có dấu hiệu suy giảm bằng cách so giá trị ghi sổ toàn đơn vị, gồm lợi thế thương mại, với giá trị có thể thu hồi.
Với CGU không sở hữu toàn bộ có lợi thế thương mại, FRS 36 Phụ lục C đoạn C4 yêu cầu gross-up giá trị ghi sổ lợi thế thương mại để bao gồm phần thuộc lợi ích không kiểm soát trước khi so giá trị có thể thu hồi. ACRA thấy có trường hợp không làm đúng. Chú thích 3 ghi C4 có hiệu lực với kiểm toán BCTC cho kỳ bắt đầu từ 1/7/2009; trước đó đoạn tương đương là FRS 36.92.
Khi đánh giá khoản đầu tư vào công ty con không sở hữu toàn bộ, dòng tiền chiết khấu từ công ty con để so với giá đầu tư phải dựa trên tỷ lệ lợi ích vốn chủ sở hữu thực tế của thực thể trong công ty con.
6. Những thiếu sót khi kiểm tra dự báo dòng tiền
Ví dụ công việc kiểm toán dưới chuẩn gồm: không đánh giá tác động bỏ dòng tiền chi đầu tư và thanh lý hoạt động tương lai; không chiết khấu dự báo về hiện giá trước khi so giá trị ghi sổ; dựa kế hoạch mà thiếu chất vấn tăng trưởng doanh thu, khả năng sinh lời, tăng trưởng cuối kỳ; không đánh giá tăng trưởng chi phí có phù hợp tăng trưởng doanh thu không; không đánh giá tính hợp lý tỷ lệ chiết khấu.
Phải xét giả định có hợp lý, có căn cứ và nhất quán bằng chứng thị trường không, đồng thời chất vấn thích đáng giả định chủ chốt. Thành viên cấp cao của nhóm phải rà soát, không giao cho người cấp dưới thiếu kinh nghiệm rà soát chặt chẽ và vị thế chất vấn ban điều hành.
6. Câu hỏi, kiểm tra sức chịu đựng và chuyên gia
Cần hỏi ban điều hành: thay đổi thị trường, sản lượng bán, giá và chi phí đã đưa vào dự báo thế nào; biên lợi nhuận dựa lịch sử có hợp lý trong kinh tế khó khăn không; dư địa trước giới hạn điều khoản nợ còn bao nhiêu; đã điều chỉnh phù hợp rủi ro đối tác, tín dụng, thanh khoản và thị trường chưa.
Phải kiểm tra sức chịu đựng của dòng tiền và độ nhạy với thay đổi sản lượng, giá, chi phí. Trong bất định kinh tế, kịch bản doanh số giảm 10–15% hoặc hơn không phải xa vời.
Có thể dùng chuyên gia kiểm tra chéo tính hợp lý giá trị sử dụng, chẳng hạn so bội số lợi nhuận suy ra với bội số thị trường của thực thể, công ty niêm yết tương đồng và giao dịch tương đồng nếu có. Theo SSA 620 sửa đổi Using the Work of an Auditor’s Expert, phải đánh giá năng lực chuyên môn, tính khách quan của chuyên gia và lưu hồ sơ.
Dòng tiền phải dựa kế hoạch kinh doanh mới nhất phản ánh tác động dự kiến của suy thoái. Cần kiểm tra dự báo ban điều hành cung cấp để đánh giá suy giảm nhất quán với ngân sách trình lãnh đạo cấp cao và hội đồng quản trị.
7. Tỷ lệ chiết khấu và khoản giảm tùy tiện
Dòng tiền sử dụng tài sản tương lai phải chiết khấu về hiện giá. Rủi ro thị trường tăng khi kinh tế khó khăn có thể kéo tỷ lệ chiết khấu tăng tương ứng. Cần xem xét cẩn trọng tính hợp lý, bao gồm lãi suất chính phủ, lãi vay doanh nghiệp và chi phí vốn.
ACRA thấy có tỷ lệ chỉ dựa chi phí vay hiện tại, chưa điều chỉnh theo đánh giá thị trường về rủi ro cụ thể của dòng tiền, thời điểm và hồ sơ rủi ro tương đương dòng tiền kỳ vọng từ tài sản. Có thể gồm rủi ro quốc gia, tiền tệ và giá. Cần ghi công việc đánh giá tính phù hợp theo FRS 36.55–57.
Có trường hợp ban điều hành giảm tùy tiện, không căn cứ vào giá trị sử dụng để phản ánh tính chủ quan và bất định trong giả định dòng tiền chiết khấu; cơ sở đó không phù hợp FRS 36. Phải xử lý cụ thể yếu tố chủ quan trong dự báo và thực hiện phân tích độ nhạy/kiểm tra sức chịu đựng cho tăng trưởng, biên lợi nhuận gộp, tỷ lệ chiết khấu.
8. Hoàn nhập lỗ suy giảm và lưu ý về tính chất bản tin
FRS 36.114 quy định hoàn nhập lỗ kỳ trước của tài sản khác lợi thế thương mại khi ước tính xác định giá trị có thể thu hồi đã đổi kể từ lần ghi lỗ gần nhất. Thay đổi có thể là cơ sở xác định giá trị có thể thu hồi, số tiền/thời điểm dòng tiền tương lai, tỷ lệ chiết khấu hoặc ước tính thành phần giá trị hợp lý trừ chi phí bán.
Kinh tế cải thiện có thể tạo dòng tiền cao hơn và đòi hoàn nhập lỗ ghi trong suy thoái. ACRA kỳ vọng mức nghiêm ngặt đánh giá hoàn nhập tương đương lúc ghi lỗ. Xác định số hoàn nhập cho từng tài sản và CGU cần xét lần lượt FRS 36.117 và 36.122.
Lưu ý cuối bản tin: đây là hướng dẫn bổ sung chuẩn mực và nêu tiêu chí ACRA dùng đánh giá công việc, không phải quy tắc của ACRA hay thay thế chuẩn mực kiểm toán liên quan. Kế toán viên công chứng vẫn phải tuân thủ, duy trì, áp dụng các chuẩn mực, phương pháp, thủ tục và yêu cầu nghề nghiệp được quy định khi kiểm toán BCTC.