Mục lục bài viết
Giới thiệu và quy trình ba bước
Audit Practice Bulletin No. 1 of 2016 trình bày nhận diện, đánh giá và ứng phó rủi ro sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính (FS). Đánh giá rủi ro là nền tảng toàn cuộc kiểm toán; sau đó kế toán viên công (PA) thiết kế và thực hiện thủ tục ứng phó thích hợp. Bản tin dẫn SSA 315 về nhận diện/đánh giá rủi ro qua hiểu thực thể và môi trường, cùng SSA 330 về ứng phó rủi ro đã đánh giá. Các chuẩn và mốc hiệu lực dưới đây được trình bày theo tài liệu năm 2016.
Từ khi ACRA áp dụng phương pháp thanh tra dựa trên rủi ro năm 2014, thanh tra PMP tập trung công việc tại vùng rủi ro đáng kể. ACRA thấy PA không nhận diện đúng các rủi ro này vì quy trình đánh giá chưa vững; hệ quả là thủ tục không thích hợp hoặc không đầy đủ, không xử lý rủi ro nền. Bản tin hướng dẫn đánh giá trước khi làm thủ tục, nhấn mạnh tính chặt chẽ và hoài nghi nghề nghiệp qua ví dụ.
Quy trình xét bản chất rủi ro, kiểm soát nội bộ liên quan và mức bằng chứng cần thiết. SSA 315.6 quy định thủ tục làm cơ sở nhận diện/đánh giá, phân thành: (a) rủi ro đáng kể cần xem xét và ứng phó kiểm toán đặc biệt; (b) rủi ro thông thường. PA thiết kế ứng phó để có bằng chứng đầy đủ, thích hợp cho ý kiến. Đánh giá tiếp tục suốt kiểm toán; kế hoạch/thủ tục sửa khi cần. Ba bước: hiểu thực thể/môi trường gồm kiểm soát nội bộ; nhận diện/đánh giá rủi ro; ứng phó rủi ro đã nhận diện.
Bước 1 — Hiểu thực thể và môi trường
Theo SSA 315.11, phải hiểu thực thể, môi trường và kiểm soát nội bộ để nhận diện/đánh giá rủi ro theo hoàn cảnh: bản chất kinh doanh; ngành; mức cạnh tranh; khách hàng/nhà cung cấp; môi trường pháp lý. Đặc biệt trong hợp đồng mới, không được kết luận năm nay không có rủi ro đáng kể chỉ vì kiểm toán viên tiền nhiệm cho ý kiến chấp nhận toàn phần. Hiểu sâu năm đầu là thiết yếu cho kiểm toán hiệu quả và nền tảng tích lũy cho các năm sau.
SSA 315.6 nêu các cách tìm hiểu: hỏi người liên quan; quan sát/kiểm tra quy trình và tài liệu; phân tích thông tin tài chính và phi tài chính chủ yếu. ACRA thấy phần lớn thiếu sót bắt đầu từ giai đoạn lập kế hoạch: chỉ dựa kiến thức ngành chung hoặc hồ sơ năm trước, mặc định tình trạng không đổi, không nhận diện rủi ro đáng kể, dùng chương trình chuẩn mà không xét rủi ro riêng hợp đồng.
Có PA chưa gặp/thảo luận với giám đốc hoặc quản lý để kiểm chứng hiểu biết. Kiểm toán bắt đầu khi nhận dự thảo tài khoản quản trị và nhóm phân tích tổng thể, nhưng PA không tham gia sớm tìm nguyên nhân biến động, đến cuối mới hiểu rủi ro liên quan thay đổi. Tối thiểu phải (a) trao đổi với quản lý và người chịu trách nhiệm quản trị về sự kiện/điều kiện kinh doanh, thay đổi từ kỳ trước có thể ảnh hưởng kỳ này để cập nhật đánh giá; (b) hoài nghi nghề nghiệp đối với giải trình và kiểm chứng thông tin.
Bước 2 — Nhận diện và đánh giá ở hai cấp
Câu hỏi là làm sao nhận diện/đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu của cuộc kiểm toán. Trước hết, dựa hiểu biết bước 1 và các điều kiện/sự kiện chỉ báo rủi ro theo Phụ lục 2 SSA 315, nhận diện rủi ro liên quan, cụ thể cho thực thể. Gắn nhận diện với hiểu biết thực thể là điều cốt yếu hỗ trợ đánh giá.
Sau đó phân hai nhóm: (a) cấp FS, ảnh hưởng lan tỏa FS nói chung và có thể nhiều cơ sở dẫn liệu; (b) cấp cơ sở dẫn liệu cho nhóm giao dịch, số dư và công bố. Rủi ro cấp FS thường là hoàn cảnh làm tăng rủi ro gian lận, chẳng hạn quản lý vượt kiểm soát nội bộ; vì vậy bước 1 phải hiểu/đánh giá quản lý và môi trường kiểm soát.
Rủi ro cấp cơ sở dẫn liệu tác động trực tiếp bản chất, thời gian và phạm vi thủ tục tiếp theo để có bằng chứng đầy đủ, thích hợp. Khi đánh giá, có thể thấy rủi ro ảnh hưởng lan tỏa toàn FS/nhiều cơ sở dẫn liệu (SSA 315.25). Cần xét đoán, kỹ năng và khả năng liên hệ tác động đến ghi nhận, đo lường, trình bày, công bố: tính đầy đủ, hiện hữu, chính xác (gồm đúng kỳ), định giá, phát sinh, quyền/nghĩa vụ, trình bày (SSA 315.26–27).
Xác định rủi ro đáng kể
Sau đánh giá hai cấp, quyết định rủi ro nào đáng kể. Tối thiểu xét SSA 315.28: (a) gian lận; (b) diễn biến kinh tế/kế toán/khác mới và quan trọng cần chú ý riêng; (c) độ phức tạp giao dịch; (d) giao dịch đáng kể với bên liên quan; (e) mức chủ quan khi đo lường thông tin tài chính liên quan; (f) giao dịch đáng kể ngoài hoạt động thông thường hoặc có vẻ bất thường.
Ví dụ tài sản dài hạn như khoản đầu tư công ty con có chỉ báo suy giảm: giá trị có thể thu hồi dùng giá trị hợp lý hoặc dòng tiền chiết khấu, chịu ước tính quản lý qua giả định, nên tạo rủi ro sai sót trọng yếu đáng kể. Số dư trọng yếu không nhất thiết là rủi ro đáng kể và ngược lại: tính chính xác của số dư tài sản, nhà xưởng, thiết bị (PPE) trọng yếu có thể không phức tạp/chủ quan; số dư chi phí phải trả cuối năm nhỏ vẫn có rủi ro đáng kể về đầy đủ nếu bộ phận kế toán phải trả biến động nhân sự cao.
Không được viện xét đoán nghề nghiệp để kết luận vùng/cơ sở dẫn liệu không đáng kể mà thiếu căn cứ hợp lý. ACRA thường kiểm bằng việc một nhóm PA có kinh nghiệm hợp lý có đồng ý cùng căn cứ để đi đến cùng xét đoán về mức đáng kể hay không.
Bước 3 — Ứng phó
PA phải thiết kế/thực hiện thủ tục phù hợp rủi ro đã nhận diện/đánh giá để có bằng chứng đầy đủ, thích hợp làm cơ sở ý kiến FS. Với rủi ro đáng kể, phải có thủ tục cơ bản đáp ứng riêng rủi ro, thường điều chỉnh theo hoàn cảnh riêng; PA cần tham gia ngay đầu cuộc kiểm toán. ACRA thấy điều này thường thiếu ở PA kiểm toán thực thể không có lợi ích công chúng, dẫn đến nhóm thiếu giám sát để thực hiện đúng thủ tục.
Bảng 1 — Bối cảnh Công ty A
Ví dụ ba bước cho thấy nhận diện/đánh giá sai tạo ảnh hưởng dây chuyền và cách thiết kế thủ tục cụ thể để có bằng chứng đủ, thích hợp cho ý kiến. Hoạt động chính: kinh doanh khí tự nhiên, động cơ tua-bin khí, cung cấp đường ống thép chính cho dự án dầu khí.
(1) A không có văn phòng Singapore; toàn hồ sơ kế toán ở nước R, có vị trí thấp trên chỉ số tham nhũng Transparency International. (2) FY2014 chỉ bán động cơ tua-bin khí; FY2015 thêm bán khí tự nhiên. (3) Khí tự nhiên chiếm 85% doanh thu FY2015. (4) Mua bán đối ứng (back-to-back): chỉ mua khi có đơn khách; FY2015 duy nhất một nhà cung cấp và một khách khí tự nhiên, cả hai ở R. (5) Tiền bán khí ngoài Singapore; thu/chi và tài khoản ngân hàng hoạt động ở hai nước Đông Âu N/P, không ở R. (6) Không giữ tồn kho vì giao trực tiếp nhà cung cấp đến khách. (7) Biên lợi nhuận bán khí 8,9%–12,2%.
Bảng 1 — Số liệu tài chính (nghìn USD)
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Chỉ tiêu | FY2015 | FY2014 |
|---|---|---|
| Doanh thu | 495.200 | 3.500 |
| Giá vốn | (447.661) | (3.395) |
| Lợi nhuận gộp | 47.539 | 105 |
| Biên lợi nhuận gộp | 9,6% | 3% |
| Lợi nhuận ròng | 12.044 | 23 |
Bảng 1 — Bước 1: hiểu thực thể/môi trường
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Đã thực hiện | Lẽ ra phải thực hiện |
|---|---|
| Mang sang tài liệu FY2011 nói kinh doanh ống khí. Mang sang đánh giá thiết kế kiểm soát FY2014: bán hàng — nhận đơn mua của khách để lập hóa đơn; mua hàng — lập đơn mua khi nhận đơn khách, đối chiếu hóa đơn nhà cung cấp với đơn mua. Biết có dòng doanh thu mới đối ứng nhưng không tìm hiểu sâu. | Phân tích để hiểu doanh thu FY2015 tăng rất lớn. Với dòng mới, hiểu lý do/chiến lược kinh doanh, ví dụ vì sao mua/bán qua công ty Singapore khi cả nhà cung cấp và khách duy nhất ở R; hai bên có liên quan không; chính sách ghi nhận doanh thu, ví dụ chứng từ nguồn ghi nhận và ghi sổ giao dịch; kiểm soát dòng doanh thu mới, ví dụ vận chuyển khí thực tế và xác định giá. |
Bảng 1 — Bước 2: nhận diện/đánh giá
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Đã thực hiện và hệ quả | Lẽ ra phải thực hiện |
|---|---|
| Bác bỏ giả định ghi nhận doanh thu khí tự nhiên là rủi ro đáng kể do gian lận vì giao dịch đối ứng. Thiếu sót bước 1: không hiểu phù hợp/đầy đủ việc bán khí nên không nhận ra mức đáng kể của rủi ro dòng mới; dẫn đến bác bỏ không phù hợp giả định rủi ro đáng kể về ghi nhận doanh thu do gian lận. | Không bác bỏ giả định trên. Nhận diện tính phát sinh và đúng kỳ của doanh thu khí là rủi ro đáng kể vì phức tạp mua/bán/hạch toán: tiền ở N/P; công ty không giữ tồn kho vật chất; giao dịch và hồ sơ kế toán ở R. |
Bảng 1 — Bước 3: thủ tục và sự thiếu hiệu quả
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Đã thực hiện | Lẽ ra phải thực hiện |
|---|---|
| Thử nghiệm bán hàng: (1) đối chiếu 30 hóa đơn bán với vận đơn; (2) kiểm ghi sổ phải thu, bán hàng, tồn kho; (3) kiểm ghi tiền thu vào sổ phải thu/sổ tiền. Thử nghiệm mua: (1) đối chiếu 30 khoản mua với vận đơn đường sắt/hàng không đã xác nhận và kiểm phê duyệt; (2) đối chiếu hóa đơn nhà cung cấp, tính toán; (3) kiểm sổ phải trả/sổ tiền; (4) đối chiếu số lượng vào sổ tồn kho nhận ở kho. Thử đúng kỳ mọi dòng doanh thu bằng 5 giao dịch cuối trước và 5 đầu sau cuối năm; không mẫu nào bán khí tự nhiên. Không hiệu quả vì không xử lý rủi ro dòng mới: thủ tục chung chung; lạ khi khí vận chuyển đường sắt/hàng không; hàng giao thẳng khách nên việc nhóm xác minh nhận khí vào kho đáng nghi vấn. | Đánh giá chính sách theo FRS 18 Revenue qua hợp đồng với nhà cung cấp/khách: rủi ro và lợi ích công ty gánh trong mua/bán để quyết định doanh thu gộp hay thuần. Kiểm tra lý lịch để xác định quan hệ giữa khách/nhà cung cấp, cũng kiểm chứng giải trình quản lý. Thiết kế kiểm chi tiết đáp ứng riêng rủi ro: đối chiếu lượng trên hóa đơn bán với hóa đơn nhà cung cấp để kiểm thực sự đối ứng; kiểm luồng trả nhà cung cấp và thu khách cho giao dịch tương ứng; kiểm tên người nhận tiền và người chuyển tiền; bảo đảm thử đúng kỳ có bán khí tự nhiên. |
Đánh giá lại trong cuộc kiểm toán
Khi có bằng chứng/thông tin mới không nhất quán với bằng chứng ban đầu dùng đánh giá trước, PA phải đánh giá lại rủi ro cấp cơ sở dẫn liệu (SSA 315.31). Có thể phát hiện điều kiện/sự kiện chỉ báo rủi ro đáng kể; khi đó đánh giá lại và cân nhắc nâng từ thông thường lên đáng kể như Bảng 2/3.
Bảng 2 — Ghi nhận doanh thu đúng kỳ
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Bối cảnh/thông tin mới | Đã làm | Lẽ ra phải làm |
|---|---|---|
| Thực thể khai mỏ thường hoạt động chậm/ngừng tháng 7, 8, 12 vì thời tiết; theo lịch sử sản lượng quý cuối (10–12) thấp. Khi lập kế hoạch nhận diện tính phát sinh doanh thu là rủi ro đáng kể do gian lận. Dữ liệu cả năm cho thấy riêng doanh số tháng 12/2015 cao hơn nhiều doanh số quý bình quân. | Không xét thông tin này mâu thuẫn hiểu biết gốc dù doanh số tháng 12 bất thường cao; không đánh giá lại, đúng kỳ doanh thu vẫn là rủi ro thông thường. | Hiểu lý do doanh số tháng 12/2015 cao bất thường; đánh giá lại rủi ro ghi nhận sai kỳ xét hoạt động khai mỏ thấp trước tháng 12; nâng đúng kỳ doanh thu lên đáng kể vì tiềm ẩn gian lận ghi nhận doanh thu. |
Bảng 3 — Suy giảm nhà xưởng/thiết bị và tồn kho lỗi thời
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Bối cảnh/thông tin mới | Đã làm và tác động | Lẽ ra phải làm và tác động |
|---|---|---|
| Công ty sản xuất có lãi khi lập kế hoạch tháng 11/2015, nên nhận diện doanh thu và khả năng thu phải thu thương mại là rủi ro đáng kể. Trong kiểm toán biết khách lớn sẽ ngừng bán Product Z (công ty nhận sản xuất theo hợp đồng) từ tháng 01/2016. | Không xét tin mới mâu thuẫn hiểu biết gốc; không đánh giá lại, suy giảm thiết bị/nhà xưởng và tồn kho lỗi thời vẫn thông thường. Không đánh giá suy giảm vì cuối năm công ty có lãi. Theo chính sách kế toán chỉ rà tồn kho lỗi thời từ 9 tháng tuổi, không đánh giá dự phòng nguyên liệu làm Z. | Xét việc ngừng Z có thể gây suy giảm thiết bị/nhà xưởng chuyên dụng và lỗi thời nguyên liệu chuyên biệt cho Z dù toàn công ty có lãi. Nâng cả hai rủi ro lên đáng kể vì định giá chủ quan cao. Đánh giá suy giảm qua giả định/ước tính quản lý dùng xác định giá trị có thể thu hồi; rà nguyên liệu chuyên biệt và đánh giá xóa sổ hoặc ghi giảm về giá trị thuần có thể thực hiện. |
Đánh giá rủi ro kiểm toán tập đoàn — Bảng 4
Thành viên phụ trách hợp đồng tập đoàn phải đánh giá rủi ro FS tập đoàn ở cấp tập đoàn, dựa hiểu tập đoàn/cấu phần/môi trường, hợp nhất và kiểm soát toàn tập đoàn, xét thông tin kiểm toán viên cấu phần. ACRA thấy có PA chỉ đánh giá FS riêng công ty mẹ. Khi có rủi ro đáng kể FS tập đoàn, phải báo kiểm toán viên cấu phần và đánh giá tính phù hợp thủ tục ứng phó; tuân SSA 600 về kiểm toán FS tập đoàn (gồm công việc kiểm toán viên cấu phần), tham khảo APB 1/2015 về kiểm toán tập đoàn.
Công ty C cung cấp dịch vụ thầu phụ chung tại Singapore; công ty con X buôn máy đúc nhựa/phụ tùng tại Malaysia. (1) C sở hữu toàn bộ X, kiểm toán viên cấu phần H ở Malaysia kiểm X. (2) C phục vụ công ty xây dựng, ghi doanh thu theo phần trăm hoàn thành POC từng dự án bằng chi phí trên chi phí; cuối FY2015 chỉ một dự án đang thực hiện. (3) Năm kết thúc 31/12/2015, X bán 76% ở Malaysia, 24% tại Singapore. (4) FY2015 doanh thu giảm do kinh tế/ngành sản xuất chậm, X mất nhiều khách lớn ở Malaysia cuối năm. (5) Tồn kho FY2015: C 9%, X 91%.
Bảng 4 — Tài chính hợp nhất (nghìn USD trừ số ngày)
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Chỉ tiêu | FY2015 | FY2014 |
|---|---|---|
| Doanh thu | 194.800 | 218.400 |
| Lợi nhuận ròng | 655 | 2.300 |
| Tồn kho | 6.500 | 4.600 |
| Vòng quay tồn kho, ngày | 195 | 79 |
Bảng 4 — So sánh công việc
Vuốt ngang trên điện thoại để xem đủ các cột.
| Đã thực hiện | Lẽ ra phải thực hiện |
|---|---|
| Chỉ đánh giá ở cấp công ty. Không nhận diện rủi ro sai sót trọng yếu tồn kho vì số dư cuối năm cấp công ty không trọng yếu. Không xét rủi ro FS tập đoàn. | Đánh giá cấp tập đoàn: số ngày tồn kho dài hơn và ngành chậm cho thấy hàng chậm luân chuyển/lỗi thời; mất khách lớn có thể tạo rủi ro đáng kể về định giá tồn kho vì suy giảm kinh tế quan trọng có thể ảnh hưởng trọng yếu tập đoàn, cần chú ý riêng. Phần lớn tồn kho ở X: báo H rủi ro đáng kể định giá; phát hành chỉ dẫn báo cáo tập đoàn yêu cầu H kiểm toán/báo cáo theo rủi ro đã nhận diện; đánh giá tính phù hợp thủ tục dự kiến ứng phó. |
Hồ sơ kiểm toán
Công việc không có hồ sơ chứng minh được coi chưa thực hiện. Mỗi bước phải có hồ sơ theo SSA 230 để kiểm toán viên giàu kinh nghiệm chưa từng liên hệ cuộc kiểm toán hiểu cơ sở nhận diện/đánh giá, được hỗ trợ bởi hiểu thực thể/môi trường gồm kiểm soát nội bộ.
Thông tin chuẩn bị và xét rủi ro có thể nằm ở nhiều phần hồ sơ. ACRA không ấn định mẫu, nhưng khuyến khích nhóm lập tổng quan giúp PA rà soát: (a) điểm chính sau tìm hiểu; (b) đánh giá điều gì có thể sai, xét các yếu tố đoạn 19, từ đó nhận diện rủi ro đáng kể; (c) ứng phó kiểm toán cụ thể; (d) kết quả công việc.
Kết luận và giới hạn bản tin
Đánh giá rủi ro quan trọng cho kiểm toán hữu hiệu/hiệu quả. Giao dịch phức tạp, mức xét đoán và hoài nghi cao đòi PA tham gia từ đầu đến hoàn tất. Đánh giá xuyên suốt, sửa kế hoạch/thủ tục khi cần; nhờ đó tập trung rủi ro có thể ảnh hưởng trọng yếu FS và thu bằng chứng thích hợp cho ý kiến. Biến đổi lớn của kinh tế tác động thực thể đòi đánh giá vững/chặt chẽ hơn để tập trung đúng rủi ro và ứng phó bằng thủ tục phù hợp.
SSA 701 về truyền đạt vấn đề kiểm toán trọng yếu (KAM) trong báo cáo kiểm toán độc lập, áp dụng kiểm toán thực thể niêm yết cho năm kết thúc từ 15/12/2016, càng đòi đánh giá tốt vì KAM được chắt lọc từ vùng rủi ro đáng kể. ACRA sẽ tiếp tục theo dõi thiếu sót do đánh giá không phù hợp.
Lưu ý của ACRA: các APB hướng dẫn PA, bổ sung chuẩn nghề nghiệp được quy định và gồm tiêu chí ACRA xét khi đánh giá công việc. Đây không phải quy tắc ACRA, không thay chuẩn kiểm toán liên quan. PA phải tuân thủ, duy trì và áp dụng chuẩn nghề nghiệp, phương pháp, thủ tục và yêu cầu được quy định khi kiểm toán FS.